Las normas sobre costas procesales se encuentran reguladas en la nueva LEC en dos bloques normativos: en el Título VII del Libro I (artículos 241 a 246), relativos a la “Tasación de Costas”, y en el Capítulo VIII del Título I del Libro II (artículos 394 a 398), que se refieren a la “Condena en Costas” . Dispone el artículo 394.1 LEC que “En los procesos declarativos, las costas de la primera instancia se impondrán a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que el tribunal aprecie, y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho”, precepto que extiende el artículo 398 LEC a los supuestos en que exista recurso de apelación, extraordinario por infracción procesal o casación. Entre los conceptos a incluir en las costas menciona el artículo 241 LEC los honorarios de la defensa y de la representación técnica cuando sean preceptivas. Nos vamos a referir, a continuación, al tratamiento tributario del abono de tales honorarios al abogado y al procurador por la parte que haya sido condenada a pagar costas.

El problema, en el supuesto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), radica en la incertidumbre acerca de si existe o no obligación, por parte de quien está condenado en costas, de practicar retención sobre los honorarios del abogado y procurador de la parte contraria. Antes de proceder al análisis de este supuesto es imprescindible referirnos brevemente a tres conceptos tributarios que nos permitirán una mejor compresión de la cuestión:

En primer lugar, conviene precisar que la retención supone detraer un determinado porcentaje de la cantidad que se ha de abonar a una persona para, posteriormente, ingresarlo en la Administración Tributaria. Esta retención es parte del pago, que se hace por adelantado (pago a cuenta), del importe que la persona a quien estamos reteniendo deberá ingresar en Hacienda, como contribuyente, atendiendo a su declaración del IRPF. Además, dicho ingreso permitirá a la Administración Tributaria cruzar datos para posteriormente comprobar si el retenido declara las cantidades que ha percibido.

Asimismo, es preciso significar que no todas las rentas están sujetas a retención, sino únicamente las mencionadas en el artículo 73 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de Julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante RIRPF). Entre tales rentas encontramos los rendimientos de las actividades profesionales. Por consiguiente, los honorarios que perciben los abogados y procuradores en el ejercicio de su actividad son rendimientos sujetos a retención.

Finalmente, hemos de tener presente que no todas las personas que satisfacen una renta sujeta a retención están obligadas a retener. Habrá que estar a lo establecido en el artículo 74 RIRPF que nos especifica están obligados a retener.

La primera conclusión que extraemos es que para que se produzca una retención es preciso que se abone una renta que esté sujeta a retención atendiendo a lo dispuesto en el artículo 73 RIRPF y que quien abone dicha renta sea un obligado a retener a tenor de lo dispuesto en el artículo 74 RIRPF.

Realizadas estas premisas, podemos examinar con mayor precisión la cuestión sobre si existe obligación de retener por parte del condenado en costas en relación con los honorarios que correspondan al abogado y procurador de la parte contraria.

La Dirección General de Tributos (en los sucesivo DGT) venía manteniendo el criterio de que el condenado en costas, siempre y cuando estuviera incluido en el artículo 74 RIRPF entre lo obligados a retener, debía someter a retención el abono de los honorarios al abogado y procurador de la parte contraria. Es decir, la DGT entendía que, independientemente de la inexistencia de una relación contractual entre la parte condenada en costas y la defensa técnica de la parte contraria, aquella debía practicar retención sobre los importes que satisfajera a tales profesionales. Al respecto, puede servirnos de referencia la consulta 1834-02 de 25 de noviembre de 2002 en la que el citado órgano afirmaba que “los honorarios a satisfacer a los abogados por la parte condenada en costas tienen para aquellos la calificación de rendimientos de actividad profesional, rendimientos que están sujetos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por tanto, tales rendimientos, en cuanto son satisfechos por un obligado a retener, (por encontrarse comprendido entre los citados en dicho artículo 71), estarán sometidos a retención. Sometimiento que no se ve desvirtuado por la inexistencia de relación contractual entre aquellos profesionales y la entidad, pues el hecho determinante de la retención viene dado por la circunstancia de que un obligado al pago (la parte condenada en costas, en este caso) satisfaga como tal obligado rentas sujetas a retención”.

Argumentaba su criterio la DGT esgrimiendo que el hecho determinante de la retención viene dado por la circunstancia de que un obligado al pago (la parte condenada en costas, en este caso) satisfacía rentas sujetas a retención (los honorarios de abogados y procuradores, que son rendimientos de actividades profesionales). Sin embargo, tal argumentación incurría en un error flagrante, pues consideraba la DGT que la condena en costas obligaba a la parte condenada en costas a abonar los honorarios al abogado y procurador de la parte contraria. Pero la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la naturaleza de la condena en costas revela que “La condena en costas genera un crédito a favor de la parte vencedora y a cargo de la contraria condenada al pago de las mismas, crédito que no corresponde por tanto a quien la representa o asiste” . De ello se desprende que la parte condenada debe abonar las costas, en concepto de indemnización, a la parte cuyas pretensiones fueron admitidas en la sentencia. Posteriormente, habrá de ser la parte vencedora la que abone los honorarios correspondientes a su abogado y procurador.

El error al que hacíamos alusión en el párrafo anterior ha obligado a la DGT, en consulta número 100-05, de 9/3/2005, a modificar el criterio que venía manteniendo y a sostener que considera conforme a Derecho que en los supuestos de condena en costas, al ser beneficiaria de las costas la parte vencedora, la parte condenada no está satisfaciendo rendimientos profesionales a los abogados y procuradores de la parte vencedora sino una indemnización a esta última, por lo que aquella parte (la condenada) no está obligada a practicar retención sobre tales honorarios profesionales .

Cabe precisar, en todo caso, que nos estamos refiriendo al abono de las costas, como indemnización, a la parte vencedora ya que cuando tanto la parte vencedora como la parte vencida abonen los emolumentos a los procuradores y abogados que les asistieron respectivamente, estarán obligadas a practicar retención, siempre y cuando tales partes sean obligados retenedores en virtud del artículo 74 RIRPF.

En conclusión, una vez satisfechas las costas a la parte vencedora, ésta deberá abonar al abogado y al procurador que la asistieron el importe que corresponda, reteniendo de tal cantidad, ahora sí, el porcentaje establecido en el artículo 93 RIRPF (que generalmente es 15%), siempre y cuando esta parte vencedora estuviera mencionada en el artículo 74 RIRPF como sujeto obligado a retener. Asimismo, la parte condenada, además de indemnizar a la parte vencedora (indemnización que incluirá las costas), deberá pagar tanto a su propio abogado como a su propio procurador, practicando la correspondiente retención, cuando fuera obligado retenedor atendiendo al artículo 74 RIRPF.

Finalmente, en lo que se refiere al tratamiento de las costas en el IRPF, se ha planteado también la posibilidad de que el pago de las costas, ya sea a la propia defensa técnica o a la de la parte contraria, pudiera ser deducido por quien las paga como pérdida patrimonial. La DGT ha considerado que el pago de las costas no puede ser considerado pérdida patrimonial en cuanto es debido al consumo y, a tenor de lo dispuesto en el artículo 31.5.b LIRPF, no se computan las pérdidas patrimoniales debidas al consumo.

Una vez analizada la tributación de la condena en costas en el IRPF, conviene ahora hacer una breve referencia a esta cuestión desde la perspectiva del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA). El pago de las costas a la parte vencedora no tributa por IVA por una razón axiomática, en cuanto que no se produce el hecho imponible fijado en el artículo artículo 4 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre le Valor Añadido (en adelante LIVA), puesto que la parte en favor de la cual se determina la percepción de dichos importes no efectúa ninguna entrega de bienes o prestación de servicio en favor de la parte condenada al pago de las citadas costas judiciales. Es por ello que la parte que percibe las costas no debe ni puede repercutir a la parte condenada cantidad alguna en concepto de IVA con ocasión del cobro de tales cantidades. Todo ello, sin perjuicio de que tanto el procurador como el abogado deban repercutir a sus clientes, respectivamente, el 16% de sus honorarios en concepto de IVA, en tanto en cuanto en estos supuestos sí se produce el hecho imponible, pues tales honorarios se producen como contraprestación de la prestación de un servicio, consumándose, por ende, el hecho imponible del IVA. Este es el criterio que, con acierto, ha venido manteniendo desde antaño .

Sin embargo, lo que afirmamos en el párrafo anterior no debe malinterpretarse, como viene sucediendo en algunas resoluciones judiciales, que excluyen de la tasación de costas las cantidades correspondientes al IVA de los honorarios de los abogados y procuradores. Lo que nos indica la DGT es que una vez tasadas las costas, sobre las mismas no habrá que repercutir un IVA, esto es, no se pagarán las costas más el IVA de las mismas. Pero ello no ha de ser óbice para que, entre los conceptos que se incluyen en la tasación de costas, se incluyan tanto los honorarios del abogado y procurador como el IVA sobre tales honorarios.

La tasación de costas que, como indemnización, ha de satisfacer la parte condenada a la parte vencedora ha de incluir, en todo caso, el importe total de los honorarios de abogados y procuradores incluyendo, por ende, el IVA. Entendemos que el IVA forma parte de los emolumentos de abogado y procurador y que, en base al artículo 245.3 LEC, debe formar parte de la tasación de cotas, si bien, quien soporta dicha cuota de IVA a efectos fiscales es quién abona los honorarios, esto es, la parte beneficiaria en las costas. La parte condenada a pagar las costas no está soportando a efectos fiscales el IVA del abogado y procurador de la parte contraria, simplemente está abonando una indemnización a la parte vencedora que, entre otros conceptos, incluye una determinada cantidad por IVA. Es decir, quien está condenado en costas debe satisfacer el importe total de los gastos que a la parte contraria le hubiera supuesto el procedimiento, incluyendo en consecuencia el IVA. En otro caso, la parte que ganó el juicio se vería injustamente perjudicada económicamente en cuanto se vería obligada a soportar unas cuotas de IVA que no se incluyeron previamente en la tasación de costas. Este parece ser también el criterio adoptado por el Tribunal Supremo que reiteradamente viene declarando que “el pago del referido impuesto [refiriéndose al IVA] correspondiente a honorarios de Letrado, responde a servicios profesionales prestado por el mismo, quien resulta ser el sujeto pasivo, por lo que tiene derecho a repercutir el impuesto sobre su cliente, pero al ser éste vencedor procesal y acreedor de las costas, la obligación de su pago corre de cuenta de quien resulta condenado, doctrina igualmente aplicable al impuesto sobre los derechos del Procurador”. Ver STS 9 de mayo de 1995, 13 de noviembre de 1996, 17 de diciembre de 1999, 12 de julio de 2000 y 25 de febrero de 2003.

Valoramos positivamente el cambio de criterio que la Dirección General de Tributos ha llevado a cabo mediante la consulta número 100-05. No obstante, creemos que debe concretarse con mayor precisión el régimen fiscal de las costas judiciales, pues quedan algunos resquicios que requieren un análisis más extenso y exhaustivo. Así, a nuestro juicio, cuando la parte vencedora en el juicio a quien se abonan las costas es un empresario o profesional, y habiendo tenido su causa el proceso judicial en un asunto relativo a la actividad económica realizada, se le estaría enriqueciendo injustamente en tanto que la parte de la indemnización que se corresponde con el IVA sería recuperado al ser deducido en la declaración correspondiente. Se nos antojan dos fórmulas para evitar este enriquecimiento injusto. Una primera, de carácter procesal, pasaría por no incluir en la tasación de costas el IVA correspondiente a los honorarios del abogado y procurador de la parte indemnizada siempre y cuando esta última pudiera deducirse dicho IVA en la correspondiente declaración. Otra solución, eminentemente fiscal, pasaría por establecer la no deducibilidad del IVA soportado por los honorarios satisfechos al abogado y procurador en la parte que se hubiera abonado con cargo a la indemnización percibida de la parte condenada en costas. Todo ello sin perjuicio de la deducibilidad del IVA correspondiente a los honorarios satisfechos al abogado y procurador que excedieran de lo percibido en la indemnización y, por tanto, no se hubieran satisfecho con cargo a las costas.